Agenzia delle Entrate, risposta ad interpello n 246 del 5 maggio 2022

ALFA, con l’Accordo Quadro del 15 settembre 2021, ha affidato alla società BETA S.p.A. la progettazione esecutiva, l’esecuzione dei lavori di manutenzione straordinaria e le forniture per la manutenzione di alcune opere civili della rete ferroviaria, rinviando a successivi Contratti Applicativi la disciplina delle prestazioni che di volta in volta verranno richieste. Entrambi gli atti presentano clausole penali e clausole relative agli interessi di mora
L’Istante chiede pertanto di conoscere il trattamento fiscale, ai fini dell’Imposta di Registro, applicabile all’allegato Accordo Quadro stipulato tra ALFA e la società BETA S.p.A. e ai relativi Contratti Applicativi che verranno stipulati in forma di scrittura privata non autenticata e, in generale, a tutti gli Accordi Quadro e relativi Contratti Applicativi che ALFA stipula in forma di scrittura privata non autenticata nell’ambito degli appalti pubblici dei “settori speciali” di cui al D.lgs. n. 50/2016, contenenti clausole penali e clausole relative agli interessi di mora e, in particolare, la corretta interpretazione delle disposizioni tributarie contenute negli artt. 5, comma 2, 21, commi 1 e 2, e 27, commi 1 e 2, del D.P.R. n. 131/1986.

Secondo l’Agenzia delle Entrate le clausole penali sono un elemento apposto per volontà delle parti, stante l’assenza di un rapporto di derivazione (connessione) necessaria ed inscindibile tra la stessa e il contratto cui accede, e trova applicazione, al caso di specie, l’articolo 21, comma 1, del TUR, a mente del quale ­ si ricorda ­ “Se un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna di esse è soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto”.
Quanto ai termini e alle modalità di registrazione dei Contratti Applicativi contenenti la Clausola Penale, si fa presente, in via preliminare, che a norma dell’articolo 5, comma 2, del TUR, “le scritture private non autenticate sono soggette a registrazione in caso d’uso se tutte le disposizioni in esse contemplate sono relative ad operazioni soggette all’imposta sul valore aggiunto”. Nel caso di specie, in considerazione del fatto che la Clausola Penale non rappresenta, come detto, una disposizione soggetta a IVA, si produce l’effetto dell’obbligo di registrazione in termine fisso del Contratto Applicativo. In relazione alle disposizioni relative alla Clausola Penale trova applicazione la disciplina degli atti sottoposti a condizione sospensiva di cui all’articolo 27 del TUR secondo cui “Gli atti sottoposti a condizione sospensiva sono registrati con il pagamento dell’imposta in misura fissa”. La Clausola Penale, infatti, non opera diversamente da una condizione sospensiva: gli effetti di quest’ultima sono ricollegati al verificarsi di un evento successivo alla registrazione del contratto (quello, futuro ed incerto, dedotto in condizione ovvero l’eventuale ritardo/inadempimento se si tratta di clausola penale). Si precisa, inoltre, che il verificarsi degli eventi che fanno sorgere l’obbligazione (tardività/inadempimento) e quindi l’ulteriore liquidazione d’imposta “devono essere denunciati entro venti giorni, a cura delle parti contraenti o dei loro aventi causa e di coloro nel cui interesse è stata richiesta la registrazione, all’ufficio che ha registrato l’atto al quale si riferiscono” .
Riguardo all’accordo quadro, si può far riferimento anche alla delibera n. 77 del 16 giugno 2018 dalla Sezione di Controllo per la Campania della Corte dei Conti, la quale definisce “l’accordo quadro quale ‘pactum de modo contrahendi’ ovvero come contratto normativo dal quale non scaturiscono effetti reali o obbligatori, ma la cui efficacia consiste nel “vincolare” la successiva manifestazione di volontà contrattuale delle stesse parti. L’accordo quadro non può rimanere fine a sé stesso ma deve essere seguito dalla stipula dei singoli contratti attuativi, affinché possa trovare realizzazione quanto in esso contenuto. Ciò vuol dire che l’accordo quadro non realizza, nella sua individualità, la fattispecie dell’affidamento che, al contrario, ricorre solo in presenza di un contratto vincolante tra le parti, ovvero di un contratto attuativo del precedente accordo”.
Per le suesposte considerazioni, si ritiene che l’accordo quadro non rientri tra gli atti soggetti a registrazione in termine fisso ai sensi e per gli effetti dell’articolo 5 del TUR e che potrà essere registrato volontariamente ai sensi dell’articolo 8 del TUR. Né trova applicazione in questo caso il disposto dell’articolo 21 del TUR che, in effetti, disciplina le ipotesi in cui le disposizioni eventualmente connesse siano presenti nel medesimo atto e non, come nel caso di specie, in atti distinti